第十三章 借款费用
一、本章在考试中的地位
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，考分一般在5分左右。本章的重点是利息资本化和汇兑差额资本化。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：利息资本化和汇兑损益资本化，应与固定资产增加相结合；汇兑损益资本化的计算，与外币业务的核算相结合。
二、本章考点精讲
【考点一】借款费用的内容（掌握）
1．借款费用的内容：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、以及因外币借款而发生的汇兑差额。
2．专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。
3．借款费用的处理思路：企业会计制度规定，（1）对于符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产的成本；（2）对于其他借款费用则应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
4．借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。
我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产(如存货、无形资产)的购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。
企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款(如流动资金借款等)所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期损益。
【考点二】借款费用资本化期间（掌握）
1．资本化起点
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额（注意：不包括辅助费用），只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生。这里的资产支出只包括企业为购置或者建造固定资产而以①支付货币资金；②转移非现金资产；③承担带息债务形式发生的支出。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2．资本化终点
（1）理论标准：在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益，不应再予资本化。
（2）具体形式：为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：
①固定资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购置或者建造的固定资产与设计要求相符合。
③继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④如果所购建固定资产需要试生产或者试运行，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，就应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化。
⑤所购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，企业应当停止该部分资产借款费用的资本化。
⑥所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分必须等到固定资产整体完工才可使用，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化。
3．暂停资本化
在固定资产的购置或者建造过程中，如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直到购建活动重新开始。
【考点三】资本化金额的确定（掌握）
1．利息资本化金额的确定
（1）每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
（2）累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额*每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（3）资本化率的确定方法如下：(1)如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率；(2)如果为购建固定资产借入了一笔以上专门借款，则资本化率即为该项借款的加权平均利率。
加权平均利率=当期利息之和/本金加权平均数
（4）如果企业为购建固定资产而专门借入的款项存在折价或者溢价的情况，则应当将名义利率(票面利率)调为实际利率，以实际利率作为资本化率。如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是直线法，则应当根据每期摊销的折价或者溢价金额调整每期按票面利率计算的利息，然后据以计算每期资本化率。
（5）当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
（6）每期允许企业资本化的利息金额应当以当期实际发生的利息为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。
[例1]甲公司2004年1月1日建造一栋办公楼，预计总投资2000万元，工期1年半，预计在2005年6月末完工。该工程已出包给乙公司承建，工程已于2004年1月1日开工；为建造办公楼，甲公司在2004年1月1日分别从工行和建行借入借款，其中工行借款本金600万元，借期1年半，年利率为6%，利息在到期时支付；建行借款本金600万元，借期2年，年利率为8%，利息在到期时支付。已知甲公司对乙公司支付工程款的情况为：2004年1月1日支付300万元，4月1日支付300万元，7月1日支付400万元，11月1日支付300万元。此外，因工程外部管理发生纠纷，从8月1日到10月30日发生非正常停工3个月。要求计算上半年和下半年利息资本化金额，并进行相应的会计处理（以万元为单位，保留小数点后2位）。
[答案]
（1）2004年6月30日
①上半年累计支出加权平均数=300*（6/6）+300*（3/6）=450（万元）
②上半年利息费用=600*（6%/12）*6+600*（8%/12）*6=18+24=42（万元）
上半年本金加权平均数=600*（6/6）+600*（6/6）=1200（万元）
上半年资本化率=利息之和/本金加权平均数=42/1200=3.5%
③上半年利息资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率=450*3.5%=15.75（万元）
④账务处理
借：在建工程 15.75
财务费用 26.25
贷：长期借款——利息 42
（2）2004年12月31日
①下半年累计支出加权平均数=1000*（3/6）+200*（2/6）=566.67（万元）
（注：7月1日累计支出为（300+300+400）1000万元，资本化期间为7月，11-12月共3个月；11月1日累计支出已达1300万元，但因不能超过借款总额1200万元，故累计支出为1200万元）
②下半年利息费用=600*（6%/12）*6+600*（8%/12）*6=18+24=42（万元）
下半年本金加权平均数=600*（6/6）+600*（6/6）=1200（万元
下半年资本化率=利息之和/本金加权平均数=42/1200=3.5%
③下半年利息资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率=566.67*3.5%=19.83（万元）
④账务处理
借：在建工程 19.83
财务费用 22.17
贷：长期借款——利息 42
（注：利息资本化金额的计算争议很大，为避免争议，出题时提供的资料一般按典型化进行处理，本例即为典型化题型）
2．汇兑差额资本化金额的确定
出于简化核算的考虑，我国规定，在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金和利息所发生的汇兑差额。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额。
[例2]甲公司2004年7月1日建造一条生产线，总投资200万美元，工期半年，预计在2004年12月末完工。该工程已出包给丙公司（外商投资企业）承建，工程已于2004年7月1日开工；为建造生产线，甲公司在2004年7月1日从中行借入100万美元借款，借期2年，年利率为6%，利息在到期时支付。已知甲公司对丙公司支付工程款的情况为：2004年7月1日支付60万美元，10月1日支付60万美元，12月31日支付80万美元。已知：2004年7月1日1美元=8元人民币，9月30日1美元=8.2元人民币，10月1日1美元=8.2元人民币，12月31日1美元=8.5元人民币。
要求计算第三季度和第四季度利息和汇兑差额的资本化金额，并进行相应的会计处理（以万元为单位，保留小数点后2位）。
答案：
（1）2004年9月30日计提利息
①第三季度累计支出加权平均数=60*（3/3）=60（万美元）
②第三季度利息费用=100*（6%/12）*3*8.2= 1.5*8.2=12.3（万元人民币）
第三季度资本化率=6%/4=1.5%
③第三季度利息资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率=60*1.5%*8.2=0.9*8.2=7.38（万元人民币）
④账务处理
借：在建工程 7.38
财务费用 4.92
贷：长期借款——利息（美元户）（1.5*8.2）12.3
（2）2004年9月30日计算汇兑差额
①第三季度本金的汇兑差额=100*（8.2-8）=20（万元人民币）
②第三季度利息的汇兑差额=1.5*（8.2-8.2）=0（万元人民币）
③第三季度本金和利息汇兑差额资本化金额=20+0=20（万元人民币）
④账务处理
借：在建工程 20
贷：长期借款——本金（美元户） 20
